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3.3.2.3. Besonderheiten bei Forderungen

Um Unternehmen, die Gefahr laufen, keine Zahlungen für die von ihnen gelieferten Waren oder Dienstleistungen zu erhalten, vor einer Überbesteuerung zu schützen, gestattet Art. 27 RL-E die Wertkorrektur uneinbringlicher Forderungen. Entsprechend dem Grundsatz der Einzelbewertung des Art. 9 Nr. 2 RL-E hat die Forderungsberichtigung einzeln zu erfolgen. Sofern alle vernünftigen Schritte zur Forderungseintreibung unternommen wurden und Grund zur Annahme einer (teilweisen) Uneinbringlichkeit besteht, ist die Forderung einer außerplanmäßigen Abschreibung zu unterziehen, Art. 27 Nr. 1 Buchst. a HS 1 RL-E. Alternativ darf bei einer großen Anzahl gleichartiger Forderungen der voraussichtliche Ausfall anhand einer prozentualen Schätzung ermittelt werden, sodass Art. 27 Nr. 1 Buchst. a HS 2 RL-E ebenfalls die Vornahme einer pauschalen Einzelwertberichtigung gestattet.

Dem strengen Niederstwertprinzip des § 253 Abs. 4 S. 1, 2 HGB und dem Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB geschuldet, sind Forderungen an jedem Bilanzstichtag auf ihre Werthaltigkeit zu prüfen. Wertminderungen sind nach dem Grundsatz der Einzelerfassung und -ermittlung des

§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB vorrangig in Form der Einzelberichtigung zu erfassen, sodass zweifelhafte Forderungen mit dem wahrscheinlichen Wert anzusetzen und uneinbringliche Forderungen zur Gänze abzuschreiben sind. Aus Vereinfachungsgründen dürfen gleichartige Forderungen zu Gruppen zusammengefasst und die Einzelwertberichtigung für jede Gruppe in pauschaler Weise vorgenommen werden.

Beide Regelwerke erlauben die Vornahme der individuellen als auch pauschalen Einzelwertberichtigung, weshalb der Ansatz von Steuerlatenzen im Grundsatz entfällt. Die Zweifelhaftigkeit des Forderungseingangs begründet in der GKB nicht die Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung, wohingegen im Einzelabschluss zwingend die Einzelwertberichtigung der zweifelhaften Forderungen zu erfolgen hat. Dem Abschreibungsverbot zweifelhafter Forderungen in der GKB geschuldet, ergeben sich aktive latente Steuern.

Der Richtlinienentwurf lässt jedoch die Frage der Zulässigkeit von Pauschalwertberichtigungen zu Forderungen unbeantwortet. Die Bildung von Pauschalwertberichtigungen ist im Einzelabschluss vorzunehmen, wenn für den (teilweisen) Ausfall der Forderungen noch keine konkreten Anhaltspunkte vorliegen, aber aufgrund der Betriebsoder Branchenerfahrung ein latentes Ausfallrisiko im gesamten Forderungsbestand vorhanden ist. Da eine pauschale Abschreibungsform während des Projektprozesses nur im Zusammenhang mit uneinbringlichen Forderungen diskutiert und auch nur in dieser Form mit Art. 27 Nr. 1 Buchst. a HS 2 RL-E in den Richtlinienentwurf aufgenommen wurde, erscheint die Anwendbarkeit einer Pauschalwertberichtigung auf den gesamten Forderungsbestand äußerst zweifelhaft. Insoweit ist anzunehmen, dass die GKB die pauschale Wertberichtigung des Gesamtbestands der Forderungen nicht zulässt. Dem pauschal im Wert geminderten Forderungsbestand des Einzelabschlusses steht somit weiterhin der ungeminderte Wertansatz in der GKB gegenüber, woraus sich aktive latente Steuern ergeben.

Einer besonderen Bewertung unterstehen Forderungen, die zu Handelszwecken gehalten werden. Diese sind nach Art. 22 Nr. 1 Buchst. e i.V.m. Art. 23 Nr. 1 RL-E nicht mit ihren Anschaffungskosten, sondern mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Wertveränderungen werden somit stets erfolgswirksam erfasst, unabhängig von ihrer Dauerhaftigkeit. Das HGB nimmt keine von den Anschaffungskosten abweichende Bewertung vor. Verlieren diese Forderungen an Wert, gebietet das strenge Niederstwertprinzip des § 253 Abs. 4 HGB, dass auch im Einzelabschluss eine außerplanmäße Abschreibung zu erfolgen hat. Bei Wertsteigerung verbietet jedoch das Anschaffungskostenprinzip des § 253 Abs. 1 S. 1, Abs. 4 S. 1 HGB eine über den ursprünglichen Anschaffungskosten liegende Bewertung. Als Folge sind aktive latente Steuern anzusetzen.

 
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