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3.3.2. Außerplanmäßige Abschreibung

3.3.2.1. Grundsätze

Außerplanmäßige Abschreibungen stehen im Dienst des Gläubigerschutzes, weshalb sie handelsrechtlich, nicht jedoch steuerlich geboten sind. Sie führen zu einer asymmetrischen Behandlung realisierter, aber noch nicht am Markt bestätigter Aufwendungen und Erträge und erhöhen dadurch die Komplexität der Gewinnermittlung. Ihre Anwendung in der GKB wird deshalb deutlich eingeschränkt. In Form eines Wahlrechts dürfen gem. Art. 41 Nr. 1 RL-E außerplanmäßige Abschreibungen nur bei dauerhafter Wertminderung nichtabschreibungsfähiger Anlagegüter vorgenommen werden. Wertminderungen der Wirtschaftsgüter, die der Einzelabschreibung oder Sammelabschreibung unterliegen, bleiben somit bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns unberücksichtigt.

Der Gläubigerschutz und somit auch das Niederstwertprinzip nehmen im Einzelabschluss einen hohen Stellenwert ein. Bei dauerhafter Wertminderung besteht nach § 253 Abs. 3 S. 3 HGB für den Kaufmann die Pflicht, bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Wert vorzunehmen. Ist die Wertminderung allerdings voraussichtlich nur von vorübergehender Dauer, besteht grundsätzlich ein Abwertungsverbot. Dieses ist damit zu begründen, dass das Anlagevermögen dem Unternehmen dauerhaft zu dienen bestimmt ist und sich das Wirtschaftsgut von einer voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderung in aller Regel innerhalb seiner verbleibenden Nutzungsdauer wieder erholt. Allerdings gewährt § 253 Abs. 3 S. 4 HGB dem Bilanzierenden das Wahlrecht, für Wirtschaftsgüter des Finanzanlagevermögens auch bei einer voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Stichtagswert vorzunehmen.

Beim Anlagevermögen kann bei den Auswirkungen auf die latenten Steuern zwischen vier Fällen unterschieden werden. Während bei dauerhafter Wertminderung für alle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Handelsrecht ein Abschreibungsgebot besteht, sieht die GKB lediglich ein Abwertungswahlrecht für nichtabschreibungsfähige Wirtschaftsgüter vor. Ist ein abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut des Anlagevermögens in seinem Wert gemindert, hat handelsrechtlich eine außerplanmäßige Abschreibung zu erfolgen, wohingegen in der GKB eine entsprechende Rechtsgrundlage fehlt (1). Da steuerlich weiterhin der ungeminderte Wertansatz fortzuführen ist, entstehen aktive latente Steuern. Gleiches gilt, wenn im Falle einer dauerhaften Wertminderung eines nichtabschreibungsfähigen Wirtschaftsguts auf das Abschreibungswahlrecht des Art. 41 Nr. 1 RL-E verzichtet wird (1). Wird hingegen vom Abschreibungswahlrecht Gebrauch gemacht und somit in beiden Gewinnermittlungssystemen eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen (2), entfällt der Ansatz latenter Steuern.

Bei einer voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderung der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sehen beide Regelwerke grundsätzlich ein Abwertungsverbot vor, sodass keine latenten Steuern entstehen (3). Ebenfalls unterbleibt eine Auswirkung auf die latenten Steuern, wenn der Kaufmann keinen Gebrauch von dem handelsrechtlichen Abschreibungswahlrecht des Finanzanlagevermögens macht (3). Übt der Kaufmann hingegen sein Abwertungswahlrecht aus, stehen dem niedrigeren handelsrechtlichen Wert die ungeminderten Anschaffungskosten in der GKB gegenüber, woraus sich aktive latente Steuern ergeben (4).

Gleichzeitig werden Wirtschaftsgüter, deren Veräußerungserlöse nach dem Richtlinienentwurf steuerfrei sind, nach Art. 41 Nr. 1 S. 2 RL-E vom Abwertungswahlrecht nach Satz 1 ausgeschlossen. Zu diesen Wirtschaftsgütern gehören nach Art. 11 Buchst. d S. 2 RL-E auch Beteiligungen. Diese sind im Falle einer dauerhaften Wertminderung weiterhin mit ihren historischen Anschaffungskosten zu bewerten. Aus dem Abschreibungsverbot der Beteiligungen resultieren aktive latente Steuern, sodass die Auswirkungen denen bei Nichtausübung des Abschreibungswahlrechts in der GKB bei dauerhafter Wertminderung entsprechen (1).

Art. 41 Nr. 1 RL-E ist entsprechend der Unterordnung zu Kapitel VI ausschließlich auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens anzuwenden. Wertminderungen im Umlaufvermögen sind nur dann zu erfassen, wenn dies vom Richtlinienentwurf ausdrücklich gestattet wird. Somit werden voraussichtlich vorübergehende als auch dauerhafte Wertminderungen nach Art. 27 RL-E bei uneinbringlichen Forderungen und nach Art. 29 Nr. 4 RL-E bei Vorräten und unfertigen Erzeugnissen stets aufwandswirksam erfasst. Für diese Wirtschaftsgüter besteht eine mit dem strengen Niederstwertprinzip des Handelsrechts vergleichbare Ausprägung des Imparitätsprinzips. Das strenge Niederstwertprinzip des § 253 Abs. 4 HGB besagt, dass Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens stets mit dem niedrigsten der in dieser Vorschrift genannten Werte am Abschlussstichtag zu bewerten sind. Im Grundsatz besteht demnach in beiden Regelungswerken ein Abwertungsgebot der Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, sodass die latente Steuerabgrenzung unterbleibt.

 
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