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3.3.1.2. Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter

Wirtschaftsgüter, deren Kosten der Anschaffung, Herstellung oder Verbesserung weniger als 1000 Euro betragen, erfüllen definitionsgemäß nicht die Voraussetzungen eines Anlageguts und sind nach Art. 4 Nr. 14 RL-E sofort als Aufwand zu erfassen. Gleiches gilt im Grundsatz für geringwertige Wirtschaftsgüter im Einzelabschluss. Unter dem Gesichtspunkt der Wesentlichkeit gestatten die GoB deren sofortige aufwandswirksame Verrechnung. Alternativ dürfen die Bewertungsvereinfachungen des Einkommensteuerrechts (§ 6 Abs. 2 und § 6 Abs. 2a EStG) herangezogen werden, sofern dadurch keine wesentliche Verzerrung der Vermögens- und Ertragslage zu befürchten ist. Demnach sind geringwertige Wirtschaftsgüter mit Anschaffungsoder Herstellungskosten zwischen 150 bis 1000 Euro in einen Sammelposten einzustellen und über einen Zeitraum von fünf Jahren linear abzuschreiben, wohingegen für Wirtschaftsgüter mit einem niedrigeren Wert weiterhin die Sofortabschreibung gilt (§ 6 Abs. 2a EStG). Als Alternative kann die Sofortabschreibungsgrenze auf 410 Euro heraufgesetzt werden, Wirtschaftsgüter mit einem höheren Wert sind zu aktivieren und planmäßig abzuschreiben (§ 6 Abs. 2 EStG). Darüber hinaus besteht weiterhin die Möglichkeit der Aktivierung und planmäßigen Abschreibung aller geringwertigen Wirtschaftsgüter. Unterliegen die Wirtschaftsgüter auch im Einzelabschluss der Sofortabschreibung, unterbleiben temporäre Differenzen zwischen den beiden Regelwerken. Werden diese jedoch aktiviert und – individuell oder gemeinsam in einem Sammelposten – planmäßig abgeschrieben, bestehen bis zur handelsrechtlichen Vollabschreibung passive latente Steuern.

3.3.1.3. Abschreibung einzelabschreibungsfähiger Wirtschaftsgüter

Entsprechend dem in Art. 9 Nr. 2 RL-E kodifizierten Grundsatz der Einzelbewertung wird die planmäßige Abschreibung langlebiger und immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens individuell vorgenommen. Als langlebig gelten Gebäude, Flugzeuge und Schiffe, aber auch alle anderen Wirtschaftsgüter mit einer Nutzungsdauer von mehr als 15 Jahren, Art. 4 Nr. 16 RL-E. Sowohl Abschreibungsdauer als auch -methode sind in Art. 36 Nr. 1 Buchst. a-c RL-E vorgegeben: so sind Gebäude über einen Zeitraum von 40 Jahren und alle anderen langlebigen Wirtschaftsgüter über 15 Jahre linear abzuschreiben. Wegen ihres unsicheren Charakters bestimmt sich die Nutzungsdauer immaterieller Wirtschaftsgüter nach dem Zeitraum, für den der Rechtsschutz besteht bzw. das Recht gewährt wird, Art. 36 Nr. 1 Buchst. c RL-E. Nur wenn dieser wie beim Geschäftsoder Firmenwert nicht bestimmt werden kann, ist eine Nutzungsdauer von 15 Jahren verpflichtend anzunehmen.

Im Einzelabschluss ist für jedes abnutzbare Wirtschaftsgut des Anlagevermögens ein Abschreibungsplan zu erstellen, in dem die Anschaffungsoder Herstellungskosten auf die Jahre der voraussichtlichen Nutzung verteilt werden. Die gewählte Abschreibungsmethode hat dem tatsächlichen Nutzungsverlauf zu entsprechen und zu einer sinnvollen statt willkürlichen Verteilung der Anschaffungsoder Herstellungskosten zu führen. Als Abschreibungsmethoden kommen die Leistungsabschreibung und die verschiedenen zeitlichen Abschreibungsverfahren – lineare, degressive oder progressive Abschreibung – in Betracht. Von besonderer praktischer Relevanz sind die lineare und die geometrisch-degressive Abschreibung sowie die Kombination dieser beiden Methoden. Die lineare Methode unterstellt gleichbleibende, die degressive Methode fallende und ihr negatives Pendant, die progressive Methode, steigende Abschreibungsbeträge. Werden ausschließlich die Abschreibungsmethoden der GKB und des Einzelabschlusses verglichen, ergeben sich bei handelsrechtlicher linearer Abschreibung keine latenten Steuern, bei degressiver (progressiver) Abschreibung unterliegt der handelsrechtliche Wertansatz einer früheren (späteren) Wertminderung, sodass aktive (passive) latente Steuern entstehen.

Der Wahl der Abschreibungsmethode geht jedoch die Schätzung der voraussichtlichen Nutzungsdauer voraus. Beide wirken zusammen, um den tatsächlichen Entwertungsverlauf widerzuspiegeln. In der Bilanzierungspraxis wird vielfach auf die Werte der AfA-Tabellen und des EStG zurückgegriffen, die auf den praktischen Erfahrungen der Außenprüfung des Finanzamts beruhen. Diese werden als obere Grenzwerte der handelsrechtlichen Nutzungsdauer für die nachfolgenden Vergleiche mit den im Richtlinienentwurf angesetzten Nutzungsdauern herangezogen.

Für Gebäude sieht § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG eine Nutzungsdauer von 33 1/3 Jahren vor, die GKB nach Art. 36 Nr. 1 S. 2 Buchst. a RL-E eine Nutzungsdauer von 40 Jahren. Durch die kürzere Nutzungsdauer wird handelsrechtlich eine frühere Entwertung unterstellt.

Die AfA-Tabellen sehen für Schiffe und Flugzeuge in Abhängigkeit der Schiffs- und Flugzeugsart eine Bandbreite von 12 bis 20 Jahren bzw. 12 bis 21 Jahren vor, die GKB legt hingegen eine universelle Nutzungsdauer von 15 Jahren fest, Art. 36 Nr. 1 S. 2 Buchst. a RL-E. Für Schiffe und Flugzeuge ist somit grundsätzlich eine frühere steuerliche Aufwandsverrechnung anzunehmen.

Anders als in der GKB stellen die gesetzlichen Schutzfristen bzw. die vertraglichen Laufzeiten nur den oberen Grenzwert der Nutzungsdauer immaterieller Wirtschaftsgüter im Einzelabschluss dar. Die Praxis zeigt, dass eine Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren nur in Ausnahmefällen angenommen wird. Für den Geschäftsoder Firmenwert gilt ebenfalls die widerlegbare Vermutung einer Nutzungsdauer von maximal fünf Jahren. Unabhängig davon, ob in der GKB auf den Zeitraum des Rechtsschutzes oder die vorgegebenen 15 Jahre abgestellt wird, unterliegen immaterielle Wirtschaftsgüter im Einzelabschluss generell einer früheren Wertminderung.

Werden Abschreibungsmethode und Nutzungsdauer zusammen betrachtet, können die Auswirkungen auf die Steuerlatenzen anhand der Nutzungsdauer beurteilt werden. Bei einer handelsrechtlichen Nutzungsdauer von weniger als 40 (Gebäude) bzw. 15 Jahren (andere langlebige oder immaterielle Wirtschaftsgüter) unterliegt der handelsrechtliche Wertansatz grundsätzlich einer früheren Entwertung. Infolgedessen sind bei linearer und degressiver Abschreibung aktive latente Steuern zu erfassen, bis das Wirtschaftsgut auch steuerlich vollends abgeschrieben ist. Die vorgezogene handelsrechtliche Wertminderung beruht bei linearer Abschreibung auf den mit der kürzeren Nutzungsdauer verbundenen, höheren jährlichen Abschreibungsbeträgen, bei degressiver Abschreibung auf den anfänglich hohen Abschreibungsbeträgen und dem anschließenden Methodenwechsel. Dementgegen führt die progressive Abschreibung wegen dem unterstellten zunehmenden Entwertungsverlauf zu passiven latenten Steuern. Die kürzere handelsrechtliche Nutzungsdauer bewirkt bei allen drei Abschreibungsmethoden, dass spätestens bei handelsrechtlicher Vollabschreibung die temporären Differenzen kippen und bis zum Ende der steuerlichen Abschreibung aktive latente Steuern bestehen.

Die AfA-Tabellen sehen für Schiffe und Flugzeuge grundsätzlich einen längeren Abschreibungszeitraum vor als die in der GKB unterstellten 15 Jahren. Die längere Abschreibungsdauer bewirkt, dass bei linearer Abschreibung geringere Abschreibungsbeträge verrechnet werden und bei progressiver Abschreibung die Abschreibungsbeträge nur langsam zunehmen. Infolgedessen liegen über die handelsrechtliche Abschreibungsdauer hinweg passive latente Steuern vor. Anders verhält es sich bei der degressiven Abschreibung, die grundsätzlich zu einer früheren Wertminderung führt als die lineare Abschreibung der GKB. Als Resultat ergeben sich aktive latente Steuern. Charakteristisch für die degressive Abschreibung ist, dass die Abschreibungsbeträge von Jahr zu Jahr abnehmen. Aufgrund dessen kehren sich die temporären Differenzen spätestens zum Zeitpunkt der steuerlichen Vollabschreibung um, sodass passive latente Steuern zu berücksichtigen sind, bis das Wirtschaftsgut auch handelsrechtlich völlig abgeschrieben ist.

 
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