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3.2.2. Herstellungskosten

Der Richtlinienentwurf deutet grundsätzlich einen einzelkostenbasierten Ansatz der Herstellungskosten an. Die Kosten, die direkt mit der Herstellung des Wirtschaftsguts zusammenhängen, sind gem. Art. 29 Nr. 2, 3, Art. 33 Nr. 1

S. 1, 2 RL-E als Herstellungskosten anzusetzen. Gemeinkosten sind bei den Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens nach Art. 33 Nr. 1 S. 3 RL-E nur dann zu berücksichtigen, soweit sie anderweitig nicht abziehbar sind. Zudem gestattet Art. 29 Nr. 2 S. 4 RL-E den Einbezug der Gemeinkosten bei der Bewertung der Vorräte und unfertigen Erzeugnisse, sofern dieser bereits vor Beitritt zur GKB vorgenommen wurde.

Die rudimentären Ausführungen des Richtlinienentwurfs zum Herstellungskostenbegriff machen eine eindeutige Interpretation der Herstellungskosten unmöglich. Als denkbare Ansätze werden im Schrifttum sowohl der Einzelkostenansatz als auch der produktionsbezogene Vollkostenansatz diskutiert. Dadurch, dass der Richtlinienentwurf ausschließlich direkte Kosten aufführt und den Gemeinkosteneinbezug nur aus Billigkeitsgründen bei den Vorräten und unfertigen Erzeugnissen gestattet, ist auf einen einzelkostenbasierten Herstellungskostenbegriff zu schließen. Die Gemeinkosten unterlägen somit der sofortigen Aufwandsverrechnung. Im Gegensatz dazu geht das Handelsrecht von einem produktionsbezogenen Vollkostenansatz und somit von einem breiteren Herstellungskostenbegriff aus. Die Herstellungskosten umfassen nach § 255 Abs. 2

S. 1 HGB die Aufwendungen, die bei der Herstellung eines Wirtschaftsguts, dessen Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten entstehen. Daraus folgt eine höhere handelsrechtliche Bewertung der aktiven Wirtschaftsgüter, die sich in Form von passiven latenten Steuern im Einzelabschluss widerspiegelt.

Den handelsrechtlichen Periodisierungsgrundsätzen entsprechend sind alle durch die Fertigung des Wirtschaftsguts verursachten Aufwendungen in die Herstellungskosten einzurechnen. Der Grundsatz der Objektivierung gebietet zugleich die Konkretisierung des Umfangs der in die Herstellungskosten einzubeziehenden Aufwendungen. § 255 Abs. 2 S. 2 HS 1 HGB sieht eine Aktivierungspflicht für die Einzelkosten der Fertigung und des Materials sowie für die Sondereinzelkosten der Fertigung vor. Gleiches gilt nach Halbsatz 2 für den angemessenen und durch die Fertigung veranlassten Werteverzehr des Anlagevermögens. Sofern diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen, dürfen gem. § 255 Abs. 2 S. 3 HGB auch die angemessenen Teile der allgemeinen Verwaltungskosten und die Aufwendungen im sozialen Bereich angesetzt werden. Wird der Herstellungskostenbegriff des Richtlinienentwurfs einzelkostenbezogen interpretiert, dürfen in der GKB ausschließlich die direkten Kosten in die Bewertung einfließen, welche die Einzelkosten und die unechten Gemeinkosten umfassen. Die gemeinkostenbezogenen Pflicht- und Wahlbestandteile des handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriffs – die Fertigungs- und Materialgemeinkosten, der Werteverzehr des Anlagevermögens sowie die allgemeinen Verwaltungskosten und die Aufwendungen im sozialen Bereich – unterlägen in der GKB der sofortigen Aufwandsverrechnung. Somit sind die temporären Differenzen für die Gemeinkosten, die handelsrechtlich als Pflichtbestandteile in die Herstellungskosten einfließen, definitiv; die temporären Differenzen erhöhen sich um die im Einzelabschluss aktivierten Wahlbestandteile der Herstellungskosten. Übereinstimmung zwischen HGB und GKB besteht hinsichtlich der Vertriebskosten. Diese entstehen nach dem Herstellungsvorgang, sodass sie als Kosten des Absatzbereichs sowohl steuerlich als auch handelsrechtlich – explizit gem. § 255 Abs. 2 S. 4 HGB – bei der Bewertung unberücksichtigt bleiben.

Nach ausdrücklicher Gesetzesbestimmung gehören Fremdkapitalkosten nicht zu den Herstellungskosten, dürfen aber im Wege der gesetzlichen Fiktion des

§ 255 Abs. 3 HGB als Herstellungskosten angesetzt werden. Die Auswirkun-

gen auf die Steuerlatenzen entsprechen denen der Anschaffungskosten. Wird das handelsrechtliche Wahlrecht ausgeübt und die Fremdkapitalzinsen als Herstellungskosten im Einzelabschluss aktiviert, führt die höhere handelsrechtliche Bewertung zur Entstehung passiver latenter Steuern.

 
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