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3.2. Zugangsbewertung der aktiven Wirtschaftsgüter

3.2.1. Anschaffungskosten

Eine allgemeingültige Definition der Anschaffungsoder Herstellungskosten, wie sie in § 255 HGB zu finden ist, ist der GKB nicht zu entnehmen. Der Umfang der Anschaffungsoder Herstellungskosten definiert sich über die Vorschriften zur Bewertung des Vorratsvermögens gem. Art. 29 Nr. 2 S. 2 RL-E und der Bestimmung der Abschreibungsbasis gem. Art. 33 Nr. 1, 2 RL-E. Als Anschaffungskosten sind alle Kosten anzusetzen, die im direkten Zusammenhang mit dem Erwerb des Wirtschaftsguts stehen. Der Richtlinienentwurf geht somit von einem einzelkostenbasierten Ansatz der Anschaffungskosten aus, sodass indirekte Kosten nicht in die Bewertung einfließen. Allerdings gestattet Art. 29 Nr. 2 S. 4 RL-E deren Einbezug bei der Bewertung der Vorräte und unfertigen Erzeugnisse, wenn diese Methode bereits vor Beitritt zur GKB angewandt wurde. Aus den allgemeinen Bewertungsregeln des Art. 22 Nr. 1 Buchst. a RL-E und dem Zeitpunkt der Aufwandsentstehung nach Art. 19 Buchst. a, b RL-E ergibt sich, dass die pagatorischen Werte für die Bewertung der Wirtschaftsgüter maßgeblich sind, weshalb kalkulatorische Kosten nicht in die Anschaffungskosten einfließen.

Das Handelsrecht bestimmt ebenfalls einen einzelkostenbasierten Anschaffungskostenbegriff. Als Anschaffungskosten werden gem. § 255 Abs. 1 S. 1 HGB die Aufwendungen bezeichnet, die geleistet werden, um ein Wirtschaftsgut zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Wirtschaftsgut einzeln zugeordnet werden können. Beide Regelwerke gehen grundsätzlich von der sofortigen Aufwandsverrechnung der Gemeinkosten aus, sodass keine latenten Steuern entstehen. Für Vorräte und unfertige Erzeugnisse gilt dies nur, wenn vom Aktivierungswahlrecht der indirekten Kosten in der GKB nicht Gebrauch gemacht wird. Werden die indirekten Kosten einbezogen, ist ein breiterer Anschaffungskostenumfang in der GKB gegeben, der zu aktiven latenten Steuern führt. Die pauschalierte Ermittlung der unechten Gemeinkosten ändert nichts an ihrem Einzelkostencharakter, sodass für diese eine Aktivierungspflicht in beiden Regelwerken besteht. Der in § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB kodifizierte Grundsatz der Pagatorik gestattet ausschließlich den Ansatz aufwandsgleicher Kosten im Einzelabschluss, sodass kalkulatorische Kosten im Einzelabschluss wie auch in der GKB außer Acht bleiben.

Die vage Bestimmung des Anschaffungskostenbegriffs im Richtlinienentwurf lässt zahlreiche Zweifelsfragen offen, wie z.B. den Einbezug von Fremdkapitalzinsen. Der Richtlinienentwurf fordert einen unmittelbaren Zusammenhang zum Anschaffungsvorgang. Da allerdings nur ein direkter Bezug zum Kreditgeschäft, nicht aber zum Anschaffungsvorgang besteht, bleiben die Fremdkapitalkosten bei der Anschaffungskostenbestimmung in der GKB unberücksichtigt. Entsprechendes gilt grundsätzlich auch für den Einzelabschluss, welcher eine Ausnahme für Kredite vorsieht, die als Anzahlungen oder Vorauszahlungen zur Finanzierung von Neuanlagen mit längeren Bauzeiten verwendet werden. Die

h.M. der Literatur sieht für solche Finanzierungsaufwendungen ein Aktivierungswahlrecht im Einzelabschluss vor. Macht der Kaufmann von diesem Gebrauch, entstehen passive latente Steuern.

Eine weitere Reduzierung des Anschaffungskostenumfangs könnte aus der zeitlichen Begrenzung des Anschaffungsvorgangs resultieren. Handelsrechtlich wird der Anschaffungsvorgang in zwei Phasen unterteilt, den Erwerb und die Versetzung in einen Zustand der Betriebsbereitschaft. Im Richtlinienentwurf wurde auf eine entsprechende Nennung der zweiten Phase des Anschaffungsvorgangs verzichtet. Die Nichterwähnung deutet darauf hin, dass die Kosten zur Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand grundsätzlich nicht aktivierungsfähig sind. Der Anschaffungsvorgang endet im Rahmen der GKB bereits mit Abschluss des Erwerbsvorgangs und somit früher als im Einzelabschluss. Insoweit wird der handelsrechtliche Anschaffungskostenbegriff weiter gefasst, sodass passive latente Steuern entstehen.

 
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