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6.5. Fremdvergleichsgrundsatz

Der Fremdvcrgleichsgnmdsatz ist der sogenmmte Dreh- und Angelpunkt der Verrech nungspreisbestimmung. Auf dessen Basis erfolgt die Festsetzung der Verrechnungs preise in Konz.emunternehmen bei grenziiberschreitenden Gescbaften. Der Fremdver gleichsgnmdsatz sorgt aul.lerdem dafiir, dass die Grund:freiheiten der Europiiischen Gemeinschaft beziiglich der Privatautonomie und der Gestaltungsfreiheit der Marktteilnebmer gewahrt Wrden. Im Rahmen der Unternebmenssteuerreform 2008 wurde dieser Grundsatz im § 1 Gesetz Uber die Besteuenmg bei Auslandsbeziehungen (AStG) niedergeschrieben. Der Fremdvcrgleichsgnmdsatz wird auch als sogenanntes dealing at arm's length principle bez.eichnet und triigt dazu bei, dass die Verrech nungspreise international steuerlich anerkannt werden. Dies zieht ebenso die Anerk:en nung des Fiskus des jeweiligen Landes nach sich. AnBerdem erfolgt die Oberpriifung seitens der Finanzbehorde nach MaBgabe des Fremdvcrgleichsgnmdsatz.es. Der Fremdvcrgleichsgnmdsatz ist die Basis der steuerlichen Ermittlungsmethoden be ziiglich der Verrechnungspreisbestimnnmg. Die steuerlichen Methoden werden im Folgenden in Kapitel 7.7. Methoden zur Bestimmung der Verrechnungspreise dargestellt. Als Pendant zu den steuerlichen Ermittlungsmethoden gibt es noch die betriebs wirtschaftlichen Ermittlungsmethoden. Hierbei werden die Verrechnungspreise ent weder markt-, k.ostenoder verhandlungsbasiert ermittelt.

Welche Methode aber gewiihlt wird, bleibt dem Unternehmen selbst iiberlassen. An zwnerk.en hierbei bleibt, dass sich die betriebswirtschaftlichen und steuerlichen Ermitt lungsmethoden im gnmdlegenden .Aufbau iihneln, da sie sich an (modifizierten) Marktpreisen oder K.ostengro.Ben orientieren. Demnach ist bei beiden Ermittlungsme thoden cine betriebswirtschaftliche Basis zu erkennen, die da:zu beitriigt, dass so'tWhl die interne Unternehmensabeptanz als auch die fiskalische Akzcptanz gesteigert wird.

Diese betriebswirtschaftliche Basis trigt auBerdem dazu bei, dass in Strcitflillen das Verrechnungspreissystem besser wrteidigt werden kmm. da es auf den betriebswirt schaftlichen Grundsiitzen folgt. Im letzten Kapitel wird die Bedeutung der Verrechnungspreissysteme noch einmal deutlich herausgearbeitet. M Gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 und 2 AStG ist der Fremmergleichsgrundsatz wie folgt defi niert: ,,Werden Einkiinfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschiiftsbeziehung zwn Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Ein kiinfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zu grunde legt, als sie wneinander unabhiingige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhiiltnissen vercinbart batten (Fremdvcrgleichsgrundsatz), sind seine Einkiinfte unbe schadet anderer Vorschriften so anmsetzen, wie sie unter den zwischen wneinander UDabhiingigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wiiren. Fiir die Anwen dung des Fremdvcrgleichsgn.mdsatzes ist dawn auszugehen, dass die wneinander wi abhiingigen Dritten alle wesentlichen Umstiinde der Geschiiftsbeziebung kennen und nach den Grundsitzen ordentlicher undgewissenhafter Geschiiftsleiter handeln."

Diese Gesetz.esvorscbrift sagt aus, class die grenziiberschreitende Geschiiftsbeziehung mit einer nahe stehenden Person ausgefiihrt werden muss, damit der Fremdvergleichs grundsatz angewendet werden kann. Eine dem Steuerpflichtigen nahe stehende Person ist ab einer unmittelbaren bzw. mittelbaren Beteiligung von ein viertel vorhanden oder wenn ein beherrschender Einfluss ausgeiibt el"den kann. In welche Richtung diese Beteiligung oder der beherrschende Einfluss erfolgen ist hierbei unerheblich.

Laut der Definition aus Kapitel 2.1 Bedeutung von Konzernen handelt es sich bei zwei k.onzernzugehi:irigen Unternehmen um sich nahestehende Personen. Des Weiteren be sagt diese Vorscbrift, class die Preise der Transaktionen zwischen dem Steuerpflichti gen und der ihm nahestehenden Person in gleicher Hohe festgelegt el"den miissen, als wenn es sich um cine gescbaftliche Beziehung zwischen unabhiingigen Dritten han deln wiirde. Es handelt sich hierbei um einen Vergleich mit einem fremden Dritten.

Woher sich auch der Name des Grundsatz.es ,,Fremdvergleichsgrundsatz'' ableiten liisst.

Eine weitere Voraussetzung fiir die Anwendung des Frem.dvergleichsgrundsatzes ist, class den imabhiingigen Dritten alle wichtigen Umstiinde dieser Geschiiftsbeziehung kennen miissen. Die Gesetzgebung mi:ichte mit dieser Einschriinkung verhindern, class diejenigen Geschiifte am Fremdvergleichsgrundsatz gemessen werden, die aufgrund von mangelnden Informationen oder Qualifikationen vereinhart VKmlen sind. Dies ist jedoch in der Praxis gar nicht so leicht umzusetz.en, denn es ist nicht immer der Fall, class die Partner bei Abschluss des Geschiiftes vollstandig informiert sind. Aus diesem Grund muss wn einer Informationsasymmetrie in der Praxis ausgegangen werden. Kritisch hierbei ist auch anzumerken, ob unabhiingige Dritte tatsiichlich den gleichen

Informationsstand haben kOnnen, wie nahestehende Personen.

Aus der Gesetzeswrschrift geht eine weitere Voraussetzung filr den Fremrgleichs grundsatz herwr. Der Bestimmung der Verrechnuogspreise wird clas Handeln nach den Gnmdsiitz.en eines ordentlichen und gewissenhaften Geschiiftsleiter unterstellt. Hierbei wird eine fiktive Figur wn der Gesetzgebung gescbaffen. Eine Definition beziiglich des ordentlichen und gewissenhaften Geschiiftsleiters gibt es nicht, da sie schwierig zusammenzufassen ware. Die Anspriiche an ihn variieren sehr stark besonders aufgrund der GtiiBe, Art und Funktion des Unternehmens. Daher .kann die fiktive Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschiftsfiihrers lediglich als subjektiver MaBstab dienen, da sich Handlungsspielriiume aus der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ergeben sowie aus der Marktsituation. Allgemein .kann trotz dessen festgehalten werden, class sich der ordentliche undgewissenhafte Geschiiftsffih rer an die allgemeinen Gepflogenheiten des Unternehmens, der Branche und des all gemeinen Geschiiftsverkehrs beachtet. Zusiitzlich handelt er immer :rum Wohle und :rum Zweck seines Unternehmens. AuBerdem wird ihm unterstellt, class er den Ver rechmmgspreis mit der gebotenen Sorgfalt aus den ihm zug3nglichen Daten bestimmt. Um diesen Anspriichen gerecht zu werden, miissen natiirlich alle m.Oglichen Altemati ven mit einem realistischen Anfwand zu finden sein.

Als weiteres Merkmal lmmmt hinzu, class die Verrechnuogspreise verlagenmgsneutral sein miissen. Dies ist der Fall, wenn die Preise in der Hohe festgesetzt v.erden, wie sie mit einem unabhlingigen Dritten Geschiftspartner vereinbart worden wiiren. Hiermit mochte der Gesetzgeber wrbeugen, class wn den K.oll7.Cmunternehmen die internatio nalen Steuergeflille ausgenutzt v.erden. Die Zielsetzung dieses Fremdvergleichs ist es, class nicht koll7.Crnzugeh0rigen Unternehmen im Wettbev.erb keine steuerlichen Nachteile oder Vorteile gegeniiber lmm.ernzugehOrigen Unternehmen baben. Grund gedanke ist es cine Neutralitiit des Steuerrechts zu gewahrleisten, damit keine Anreiz.e fiir die Unternehmen herwrgehen ibre Unternehmensstruk.turen zu veriindem

Abbildung 2: Arten des Fremlvcrglc:ichs 264

Beim Fremdvergleich ist zusiitzlich zu beachten, dass zwei verschiedene Arten existie ren. Es wird zwischen betriebsinternen und betriebsexternen Fremdvergleich differen ziert (siehe Abbildung 2). Der wcsentliche Unterschied liegt in dem Vergleich der Ge schiftsbeziehungen. Beim betriebsinternen Fremdvergleich wird die Geschiiftsbezie hung zwischen zwci Konz.ernunternehmens mit einer Geschiiftsbeziehung desselben Komemunternehmens mid einem unabhiingigen Dritten Unternehmen verglichen. Beim betriebsexternen Fremdvergleich wird die Geschiftsbeziehung zwischen ZWi Komemunternehmen mit einer Geschiiftsbeziehung zwischen zwei unabbangigen

Dritten Unternehmen verglichen. Beide Arten des Fremdvergleichs resultieren aus

verschiedenen Rechtsquellen. So liegt der betriebsinterne Fremdvergleich der verdeck ten Einlage sowie der verdeckten Gewinnausschiittung (VGA) zu Grunde. Dem be triebsexternen Fremdvergleich ist die Berichtigung wn Einkiinften nach § 1 AStG zu unterstellen Im Rahmen des Kapitels 7.6. Rechtliche Grund/age der Ve"echnungs preise wird auf die rechtlichen Vorschriften noch genauer eingegangen.

In diesem Zusammenhang kommt nun die Frage auf, welche Art des Fremdvergleichs wn der Gesetzgebung bewrzugt wird. Hierbei ist auffallig, dass es k:einen einheitli chen RechtsmaBstab gibt. Jedoch wurde mit der Einfiihnmg des § 1 AStG (Berichti gung der Einkiinfte) eine Annaherung an das OECD-Musterabk.ommen (OECD MA) wrgenommen. In diesem ist in Art. 9 Abs. 1 OECD-MA der Vergleich mit un abhiingigen Unternehmen festgeschrieben. Das heillt, bier wird der betriebsexterne Fremdvergleich zu Gnmde gelegt. Jedoch muss hierbei beachtet werden, class es sich bei dem OECD-MA nur um eine Richtlinie handelt, die Empfehlungen herausgibt. In Bezug auf die Einfiihnmg des § 1 AStG war es seitens der Finanzverwaltung der

Zweck den Fremdvergleichsgrundsatz national abzusichern. Hier befindet sich je

doch auch ein Widersprucb, da die meisten Einkiinftekorrekturen nach den Vorschrif ten der verdeckten Einlage oder VGA wrgenommen Wfden. Es existiert somit keine einheitliche Einkiinftek.orrektur.

Allein mit der Unterscheidung betriebsinternen und betriebsexternen Fremdvergleich ist es aber noch nicht getan. Ebenso wird zwischen k.onkretem und hypothetischem Fremdvergleich sowie zwischen direktem und indirektem Fremdvergleich unterschieden. Ein konkreter Fremdvergleich Iiegt wr, wcnn die Geschiiftsbeziehungen (zwi schen den Konmrnunternehmen, aber auch mit den unabhiingigen Dritten Unternehmen) wirldich wllz.ogen wurden 1st diese Situation nicht gegeben, so handelt es sich um einen hypothetischen Fremdvergleich. Hierbei muss eine Transaktion mit dem unabhli.ngigen Dritten Unternelnnen Wlterstellt werden und auf dessen Grundlage der Preis ermittelt werden, der wreinbart worden wiire. Hierliei spielt das hypothetische Verhalten des ordentlichen und gewissenhaften Geschiiftsfiihrers die ausschlaggeben de Rolle.

Deeken sich die zu wrgleichendcn Geschiiftsbeziehungen in so gut wie allen Punkten, so handelt es sich um einen direkten Fremdvergleich. Handelt es sich jedoch nur um eine llIIIlfillerndc Geschiiftsbeziehung, liegt ein indirekter Fremd'Crgleich zugrunde. Die Abweichungen werden dann um die gegebenen Tatbestiindc bereinigt. Die Darstelhmg dcr Methoden Zin' Bestimmung dcr Verrechnungspreise wird deutlich zeigen, dass ein zentrales Element des Fremdvergleichs die Vergleichsanalyse ist.

Die Ausfiihnmgen haben gezeigt, dass es nicbt den einen Fremd'Crgleichsgnmdsatz gibt. Vielmehr existieren wrschiedene Methoden, die angewendct werden kOnnen. Der Fremdvergleich an sich bildet die Basis, an dem sich die Bestimm:ung des Verrech nungspreises misst. Welche Methode nun aber in der Praxis angewendct wird, obliegt jedem Konzem selbst mit seinem j eweiligen Geschiiftsmodell.

 
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